金融創新銷售的財務管理及會計核算論文

摘要：金融工具和傳統銷售的融合普遍存在於企業的銷售活動中。本文首先對金融工具和傳統銷售融合的金融創新銷售進行了簡要介紹，接着從內部控制設計、會計核算和信息披露、税收管理等方面進行了初步探討。

關鍵詞：金融創新銷售；內部控制；會計核算；信息披露；税務管理

隨着金融工程和金融工具的不斷創新，市場上出現了將金融工具融入傳統銷售的現象。這種做法對於銷售企業來説，可以利用金融工具來擴大市場佔有率，增加銷售額；對於金融機構來説，在支持企業銷售的同時也可以擴大傳統金融工具的使用範圍和領域，開闢新的市場。本文將這種金融工具和傳統銷售相結合的組合銷售行為稱為金融創新銷售，並對其有關的財務管理和會計核算問題進行初步探討。目前市場上的金融創新銷售行為涉及的參與者主要有銷售方、資金提供方（僅考慮獨立第三方作為資金提供方的情況）、購買方（略去最終消費者和購買方不一致的情況）、擔保方，主要的金融工具可以分為基本金融工具和衍生金融工具兩大類。根據銷售方是否對獨立資金提供方的金融工具提供擔保，金融創新銷售可劃分為兩大類：有擔保的金融創新銷售和無擔保的金融創新銷售。對於不由銷售方提供擔保的銷售行為，對於銷售方來説等同於普通銷售行為，可直接借鑑傳統銷售的財務管理和會計核算。而對於由銷售方提供擔保的銷售行為，就需要按照實質重於形式的原則來進行會計處理，並且會帶來與傳統銷售不同的內部控制、會計核算、信息披露、税務管理等問題。

一、內部控制

傳統的銷售行為，應按照財政部有關銷售業務的內部控制執行，但由銷售方擔保的金融創新銷售行為，其風險一般要明顯高於傳統銷售行為，因此也要按照財政部有關擔保業務的內部控制執行，而且擔保安全性的考量要優先於銷售行為的考量，最大限度的防範風險。對於首次發生的該類銷售行為，必要時可以自行或聘請資信評級等中介機構進行風險評估，或者另外引入獨立第三方保險專業機構對擔保行為進行保險。有擔保的金融創新銷售行為除了銷售部門參與外，財務和法律部門應行使相應的職權，以滿足不相容職務相分離和責權利統一的基本內部控制原則。

二、會計核算

目前對有擔保的金融創新銷售行為，無論是由銷售方或購買方擔保，大部分銷售企業都是在購買方實際收到商品且收到資金時就確認收入。筆者認為這種處理值得商榷。從企業銷售收入確認的五個條件逐條分析發現，其不滿足“與交易相關的經濟利益能夠流入企業”這一條件。在由銷售方擔保的金融創新銷售行為中，雖然在商品交付時就有資金的流入，但是資金的提供方為獨立第三方，而且由於銷售方的擔保是資金流入的前提和先決條件，因此該資金的流入不應該視為銷售收入帶來的現金流入，而應該視為以擔保為抵押的融資行為。第一種情況，商品轉移時開具增值税專用發票。商品辦理交接後，如果開具增值税專用發票辦理商品相關權證的轉移，此時應該借記“存貨（產成品/商品）——發出商品”，貸記“存貨（產成品/商品）——庫存商品”，金額為商品的成本；同時，對於收到的資金，借記“銀行存款”，按照增值税專用發票上註明的税金金額貸記“應交税費——應交增值税”，收到的資金金額和應交的增值税之間的差額貸記“其他應付款或短期借款”等。當到了規定的購買方付款日期，購買方將資金足額歸還給獨立資金提供方而解除銷售方的擔保責任，銷售方此時才應確認銷售收入，借記“其他應付款或短期借款”等，貸記“主營業務收入”；同時結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“存貨（產成品/商品）——發出商品”。如果購買方在規定的付款日期沒有履約付款，那麼銷售方就需要承擔擔保責任，向獨立資金提供方支付資金，借記“其他應付款或短期借款”等，貸記“銀行存款”；如果實際需要支付的金額因罰息等而大於已實際收到的金額時，則在借記“其他應付款或短期借款”等的同時按照超過的金額借記“其他業務支出或營業外支出”等，按照實際支付的金額貸記“銀行存款”。同時對發出商品進行相應的包括法律（如權證變更）、實物（如拍賣、收回處置等）等的'處理，確保企業利益的最大化，並根據相應的業務處理做出會計處理。如果購買方部分付款，那麼上述處理就按照已經支付的款項按比例確認收入（假定商品所有權是可以分割的，否則，就需要根據商品所有權的歸屬問題確認往來款項），同時按比例確認成本，其他關於企業利益保全的措施和處理同上。第二種情況，商品轉移時不開具增值税專用發票。商品辦理交接後，辦理商品相關權證的轉移，但不開具增值税專用發票，此時應該借記“存貨（產成品/商品）——發出商品”，貸記“存貨（產成品/商品）——庫存商品”，金額為商品的成本；同時，對於收到的資金，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款或短期借款”等。到了規定的購買方付款日期，購買方將資金足額歸還給獨立資金提供方而解除銷售方的擔保責任，銷售方此時才應確認銷售收入，借記“其他應付款或短期借款”等，如果資金提供方當初提供的資金額不包括未來可能需要繳納的增值税，那麼還需要按照增值税專用發票註明的增值税額借記“應收賬款”，按照增值税專用發票註明的增值税額貸記“應交税費-應交增值税”，按照差額貸記“主營業務收入”；同時結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“存貨（產成品/商品）——發出商品”。如果購買方在規定的付款日期沒有履約付款，或者部分付款的處理可以比照第一種情況進行相應的核算與管理，在此不再重複。

三、信息披露

目前不僅關於金融創新銷售的會計核算不規範，有關的信息披露也是五花八門。一般情況都是在銷售方因擔保而發生了法定的資金支付義務時才不得已做出信息披露，且是按照法律訴訟或或有負債的規定進行披露。對於無擔保或者由購買方擔保的金融創新銷售，對銷售方來説，沒有任何特殊的信息披露要求。對於由銷售方擔保的金融創新銷售，在行為發生時，應對擔保的金額、性質、關鍵時間點等做出説明，如果已經有歷史數據可以合理預測可能承擔的擔保金額的，應按照最佳估計值做出説明。對於因購買方沒有按時付款而實際承擔了資金支付的，應詳細披露事件的情況、承擔的金額、最終財務影響等信息，以便會計信息使用者做出合理的判斷與決策。

四、税務管理

為了簡便起見，假設未在合同中約定單獨收取相關擔保費用（考慮到擔保費用金額和最終的商品銷售金額相比，一般可以忽略不計），而且對於增值税附加税和企業所得税沒有特殊性，本文僅討論商品銷售增值税的問題。根據《中華人民共和國增值税暫行條例》第十九條規定：銷售貨物增值税納税義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。因此對於開具發票的應在第一時間確認應交增值税。又根據《國家税務總局關於增值税納税義務發生時間有關問題的公告》的規定：納税人生產經營活動中採取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方並暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值税納税義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。上述兩個文件對於金融創新銷售行為都沒有做出明確的規定，但從文件中可以看出，會計的收入確認時間和增值税納税義務發生的時間可以是不一致的，會計收入確認時間可能晚於納税義務發生時間，如提前開票；會計收入確認時間也可能早於納税義務發生時間，如在未取得銷售款、索取到銷售款憑據且未開票的情況下。一般來説，會計收入確認時間不晚於增值税納税義務發生時間，而提前開票僅是特例，這主要是與我國的增值税操作實踐和增值税設計原理有關。在金融創新銷售的情況下，會計收入確認的五個條件尚不滿足，從而不能在會計上確認為銷售收入，更談不上對企業來説發生了增值業務需要繳納增值税。