摘要：由於航天企業所面臨的市場環境發生了巨大變化，傳統的成本核算與成本管理理念受到了挑戰。在這種以需求為導向的市場環境下，需要管理層從戰略層次進行成本管理。戰略成本管理中價值鏈管理及作業成本管理已經突破了單純的產品製造成本核算領域，滲透到企業的各個領域。對價值鏈管理及作業成本管理在航天企業的運用進行探討，可對航天企業的產品成本鏈改革做出指導。
關鍵詞：戰略成本管理；價值鏈；作業成本；航天企業
一、戰略成本管理中的價值鏈管理
與傳統成本管理相比，戰略成本管理的不同之處體現在：一是戰略成本管理的目的不僅在於降低成本，更重要的是為了建立和保持企業的長期競爭優勢；二是戰略成本管理的範圍大為拓展，是全方位、多角度、突破企業邊界的成本管理；三是戰略成本管理的重點發生了轉移，重在成本避免，立足於預防[1]。
1、產品壽命週期的價值鏈分析
產品壽命週期是指產品的產生直至消亡所經歷的期間，在不同的視角下表示不同的意義。從生產者角度看，原材料購進後，經過工廠的製造、加工，形成半成品和產成品，最後包裝，經過驗收入庫形成產品的完整過程，可稱之為產品生產週期或製造週期。從整個企業角度看，產品的生產需要經歷研究與開發、設計、製造和營銷，即從產品產生到交付顧客的整個過程，這個過程由企業來完成，可稱之為企業產品壽命週期過程。從顧客的角度看，自產品購入經過使用磨損直至報廢的過程，是產品的使用週期，這也是生產者售後服務的過程，這一過程加上研發、製造和營銷過程可稱之為顧客產品壽命週期。從社會角度看，任何產品都要經過研發、製造、營銷、顧客使用和產品廢棄等幾個階段，在顧客產品壽命週期的基礎上增加了產品的報廢過程，這一完整的過程可稱之為社會產品壽命週期[2]。
在以需求為導向的市場下，傳統的只關注產品製造週期的成本控制管理手段已經不再適應形勢的發展了。由於企業生產經營及技術環境的改變，成本控制從單純的生產階段擴充到整個價值鏈上的成本控制。價值鏈分析是一種戰略性的分析工具。從戰略成本管理的層面上看，由於企業成本的發生與其價值活動有着共生的關係，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中，價值鏈分析可以衍生出企業的發展戰略，並且該戰略將會對企業的成本管理模式產生重大影響。企業價值鏈分析是將從原材料到最終消費者之間的價值鏈分解成與戰略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因。分析的一般步驟為：
第一，識別價值鏈，判斷價值活動的內容；
第二，判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用，優化、協調價值鏈之間的聯繫。
第三，通過控制成本動因或重構價值鏈，制定降低成本的策略，以從根本上改變其成本地位。
第四，檢驗成本削減的持久性。分解價值活動的過程一般在業務單元範圍內進行，分解的原則通常為：具有不同的經濟性；對經營的差異性產生潛在的影響；在成本中所佔比例較大或比例成長較快。
總之，價值鏈分析的核心是優化作業鏈，儘可能消除不增加價值的作業，儘可能提高可增加價值作業的運作效率，減少資源的佔用和消耗，增強企業的競爭力。
對於價值鏈分析中優化作業鏈的方法，管理者應關注研發成本及產品售後成本。其中，研發成本雖然只佔據整個產品成本資金的小部分，但研究與開發卻決定了產品成本的60%～80%，被研發所決定的產品成本屬於結構性成本，是由企業研發部門的技術革新及產品的設計流程所決定的，很難在生產產品的過程中降低。傳統的成本管理不關注研發過程，而只關注於生產製造過程，只能控制佔產品成本20%～40%的執行成本，無法控制產品的結構成本，這就僅僅從生產者的角度看待了產品壽命週期。從價值鏈的視角控制成本，需要管理層將成本控制的重點放在流程控制上，關注產品研發設計來控制產品流程，而不是放在部門的預算和成本上。
同時，從價值鏈上觀察流程的各項作業，管理者可以確定哪些作業可以合併，哪些作業可以取消，哪些作業可以用更低成本的作業替代。價值鏈視角作為一種長期增加利潤、降低產品壽命週期成本的方法，應該更多地關注消除或減少發生成本的作業，而不僅僅是關注削減預算。航天企業的研發是產品價值鏈上至關重要的環節，研發部門工作質量、技術水平的高低，是航天企業產品成本高低的.決定性因素。航天企業中管理者對成本的管理，尤其應從價值鏈流程上關注產品成本的結構性因素——研究與開發。
2、供應商和購買者之間的價值鏈分析
為了發掘價值鏈中成本降低和價值提高的機會，許多購買者和供應商將彼此視為合作伙伴，而不再是敵對的關係。購買者通過開發與某個供應商的長期合作伙伴關係，而減少了供應商的數量。一旦供應商和購買者之間建立了相互信任的關係，雙方就可以分享彼此的內部經營信息，從而共同解決所面臨的問題。合作伙伴通過研究他們共同的價值鏈發現共同的機會。譬如説供應商的工程師只要對購買者的技術規格稍加修改，就可以大幅度降低供應商的製造成本，其結果僅僅是導致購買者的加工成本略有增加。通過共同工作，雙方可以確定降低總成本和分享增加利潤的最佳工藝流程的改進方法。航天企業有供應商與購買者的雙重身份，由於其戰略行業的特點，其供應商與購買者也相對固定，因此更應從價值鏈角度促進彼此的合作伙伴關係，以此角度從戰略上控制成本。
二、戰略成本管理中的作業成本管理
作業成本管理是以提高客户價值、增加企業利潤為目標的，基於作業成本法的新型集中化管理方法。作業成本法是戰略成本管理中的重要成本管理戰術，是以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或經營過程中發生和形成的產品與作業，對成本發生的動因加以正確分析，選擇“作業”為成本計算的對象，歸集和分配生產經營費用，進而形成控制和節約成本的一種成本核算與成本控制相結合的全面成本管理制度。
1、作業成本管理適用的行業及應具備的條件
作業成本法的使用條件，“從西方國家應用作業成本法的經驗來看，具備下列條件的企業應用作業成本法較為有利：間接費用佔全部製造成本的比重較高；管理當局對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意；生產經營活動十分複雜；產品品種結構十分複雜；產品工藝複雜多變，經常發生調整準備成本；經常調整生產作業，但很少相應調整會計核算系統；企業擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備；較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系；具有較高業務水平的管理人員。”[3]這一標準獲得業界廣泛認可。
對照這一標準，航天企業所具有的特點是：
（1）航天企業的生產科研活動複雜，產品結構多變，經常發生調整準備。科研產品的多品種、小批量生產，且同種產品的個體質量差異較大等特點都滿足作業成本法的適用條件。
（2）航天企業的間接費用在總成本中的比例較高的特點使之非常適合使用作業成本法計量成本。航天企業的研發費用、高層管理費、財務費用、固定資產和無形資產攤銷費較高，這一成本結構特性符合作業成本適用的條件。
（3）作業成本法所計算的產品成本是完全成本，可與現行的會計系統相融合。作業成本深入到作業層面，分別對每一引起成本的作業進行價值確認，計算出的產品成本更為可靠，能有效解決航天企業產品定價難的問題。
（4）航天企業具備作業成本管理所需的環境條件，擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備，較好實施全面質量管理體系，管理人員的業務素質普遍較高。這都為實施作業成本管理提供了客觀條件。
2、作業成本管理的體系內容
作業成本管理實施成本控制的戰術考慮是面向市場需求，以顧客訂單為起點，將企業分解成一系列作業的集合，儘可能消除不增加價值的作業；對於可增加價值的作業，也要儘可能提高其運作效率，減少其資源消耗；通過提高各項作業完成的質量和效率來促進公司經營目標的實現。作業成本法體系的基本內容是，產品消耗作業，作業消耗資源，同時作業又創造價值並轉移到下一個作業，最後集中凝結到最終產品並提供給顧客。因此，實施作業成本管理的步驟是分析成本動因來歸集作業，最終進行業績計量。
航天企業對作業進行認定時需要考慮兩方面的因素：一是作業認定的數量；二是作業認定的方式與方法。由於作業數的增多會增加成本分配歸集的工作量，也導致作業與最終產品關係的複雜化，因此作業數並不是越多越好。對於作業認定的方式，一般有自上而下、自下而上和混合方式三種。對於航天企業，可以採用融合方式來認定作業，由於其科研生產的各部門分工比較明確，而且研究生產的步驟也存在着先後順序，因此可將各科研單位的責任中心作為作業中心，各責任部門應根據部門的特性將作業細化。以材料採購準備為例，在航天企業中，其責任中心為物資保障中心，主要作業是材料採購，作業成本動因是採購訂單數。
通過對戰略成本管理中價值鏈分析及作業成本管理兩方面的探索認為，航天企業實施價值鏈視角從企業乃至顧客、社會的角度控制產品壽命週期成本是刻不容緩的，尤其需要關注研發過程中形成的產品結構性成本；航天企業應充分利用價值鏈中供應商與購買者較為固定的行業特點，對價值鏈上下游進行整合，達成共贏；作業成本管理作為戰略管理中的戰術，在航天企業是有實施必要且有條件實施的，尤其是作業成本法計算的完全成本與航天企業會計制度的要求相一致，並且符合航天企業倡導的全面質量管理體系中要求的全面成本管理思想；作業成本管理核算的科研產品成本更加可靠，使航天企業更能有效控制與管理成本。
參考文獻:
[1]韋恩·j.莫爾斯,詹姆斯·r.戴維斯,阿爾·l.哈特格雷夫斯.管理會計[m].上海:上海財經大學出版社,2005:37-58.
[2]殷俊明,王平心,吳清華.成本控制戰略之演講邏輯:基於產品壽命週期的視角[j].會計研究,2005,(3):53-54.
[3]孟焰.西方現代管理會計的發展及其對我國的啟示[m].北京:經濟科學出版社,1997:55-69.
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